篇一：中税网税坛第18期_非货币性资产投资 企业所得 税可递延
中税网税坛
非货币性资产投资 企业所得税可递延
作者：王冬生 马雯丽 析新规之精要 论案例之启迪
非货币性资产投资是许多纳税人经常发生的行为，但许多投资者被一问题困扰，即没有
现金缴纳因投资产生的所得税。财政部、国家税务总局下发的《关于非货币性资产投资企业
所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称116号文），关于非货币性资产投
资递延纳税的政策，可以缓解纳税人的困扰，但是其中的规定比较复杂。本文将从以下几个
方面介绍非货币资产投资的企业所得税递延政策：
一、递延纳税
二、所得计算
三、税基调整
四、投资变化
五、适用范围
六、法规启示
七、境外投资
116号文件的主要内容可以概括为以下几句话：递延纳税、所得计算、税基调整、转让
注销。其中递延纳税是核心内容，其他规定是由递延纳税派生出来的。
递延纳税，是指因非货币资产投资应缴纳的所得税，可以分5年均匀缴纳。
所得计算，是指明确如何计算非货币资产投资的所得。
税基调整，是指投资方逐年调整取得股权的计税基础。
转让注销，是指投资方转让股权或收回投资、自身注销时，如何调整所得。
我们结合一个例子，来说明如何理解116号文件的规定。甲公司2014年以非货币资产
---一栋大楼对乙公司出资，税法认可的大楼的账面净值是1000万元，经评估后的价值是1500
万元，甲公司按照1500万元对乙公司出资，计算股权比例，乙公司在2014年办理工商登记变更，确认甲公司股东地位。在这个案例中，有以下所得税问题：
甲公司是否应计算所得？如何计算？如何确定甲公司持有乙公司股权的价值？乙公司如何确定大楼的计税基础？
一、递延纳税
116号文关于递延纳税的规定是：“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”
上述规定至少包括以下信息：
一是以非货币资产对外投资，应计算所得；
二是可以最多在5年内分期均匀计入应纳税所得额。
递延纳税的作用，在于缓解纳税人的现金流压力，节约资金的时间价值。
根据上述规定，甲公司应确认所得，但是所得可以在2014年、2015年、2016年、2017年、2018年平均计入当年的所得额。
二、所得计算
关于所得计算，116号文件规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”
所得的计算，包括两个问题：如何计算所得，何时确认收入。
如何计算所得？按照评估后的公允价值扣除资产的计税基础后的余额。这里需要注意的是，是按照评估价格，确认公允价格，当事人必须认可评估价格，所以在起草投资合同时，应事先约定按照评估价作为计算股权比例的依据，不然会有麻烦。当然评估价格的高低，事先可以与评估公司进行沟通。甲公司非货币资产投资应计算的所得是500万元（1500万-1000
万）。
何时确认收入？协议生效并办理了股权登记手续，风险和收益才算正式转移，才正式确认收入。甲公司应于2014年确认收入，计算所得，当然不是全部计入2014年的所得。
三、税基调整
如果投资方是一次确定所得，则因非货币资产投资取得的股权的计税基础，就是投出的非货币资产的用以计算所得的公允价值。但由于可以递延纳税，取得股权的计税基础就不能一次确认，而是逐步调整。
116号文件规定：“三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。”
根据上述规定，甲公司取得股权的计税基础有一个逐步变化的过程，2014年是1100万（1000万+100万），2015年是1200万（1100万+100万），2016年是1300万（1200万+100万），2017年是1400万（1300万+100万），2018年是1500万（1400万+100万）
乙公司因接受甲公司投资，取得大楼后，大楼的计税基础是1500万，按照1500万计提折旧。
四、投资变化
投资发生变化，包括两种情况：一是甲公司将持有的乙公司股权转让或收回，二是甲公司自己注销清算。
无论是转让股权、收回投资还是自身注销清算，都要计算所得税。针对上述情况，116号文规定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得
税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税”。
还是以甲公司为例，如果甲公司在2015年，将持有的乙公司股权转让，取得转让收入1800万元，则甲公司应确认非货币资产投资所得400万元（当年的100万元，尚未确认的300万元），计算股权转让所得300万元（1800万-1500万）。
如果甲公司收回投资，不论收回多少，应及时确认尚未确认的所得，如果在2015年收回投资，应确认非货币资产投资所得400万。当然，还应按照收回投资的规定，计算收回投资的所得。如果投资全部收回，不再是乙公司的股东，收回1800万，其中股息200万，则应确认100万的股权转让所得（1800万-1500万-200万）。
如果甲公司2015年注销清算，清算的过程中，变卖财产时，假定股权变卖了1800万，则应确认400万非货币资产投资所得，确认300万的股权转让所得（1800万-1500万）。
五、适用范围
116号文的适用范围，包括以下三个问题：
? 非货币资产的范围；
? 非货币资产投资的范围；
? 执行的时间范围。
（一）非货币资产的范围
非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
货币资产与非货币资产的一个区别在于，货币资产的金额是固定的，非货币资产的金额是不固定的。以债券投资为例，准备持有到期，就是货币性资产，不准备持有到期，就是非货币性资产。
（二）非货币资产投资的范围
非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
居民企业以非货币资产对境外投资，非股权投资，不适用116号文件。
（三）执行时间
116号文件追溯到2014年1月1日起执行。发文前，尚未处理的非货币资产投资，按116号文执行。
也就是说，2014年的非货币资产投资，只要还没缴税，还可以享受5年递延纳税的政策。
六、法规启示
非货币资产投资的所得税政策，进一步鼓励纳税人的非货币资产投资。以前的非货币资产投资，以不动产为例，可以享受暂不征收营业税、土增税的优惠，目前又可以享受递延缴纳企业所得税的优惠。以后选择投资方式时，应将非货币资产投资放到更加优先的位置。
七、境外投资
116号文件，不适用对境外的投资。但是同时规定：“六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。”
根据财税[2009]59号文件，居民企业以资产或股权向100%直接控股的非居民企业投资，其所得，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。比116号文件的规定还要优惠。
篇二：四川成都十大税务师事务所(A级)
四川成都十大税务师事务所（A级）
No.1
【企业名称】四川祥瑞泰税务师事务所有限责任公司
【企业简介】四川祥瑞泰税务师事务所有限责任公司，是经国家税务总局备案，四川省国家税务局、四川省地方税务局、四川省注册税务师管理中心以川税注字[2011]11号文批准执业，执业证书号：2801120110061，并在四川省工商行政管理局注册登记,注册号：510106000207793，注册资金壹佰万元人民币。
【人力资源】公司拥有高水平的涉税服务专业团队，现有员工二十五人，其中：硕士研究生三人，大学本科十八人，专家顾问三人。有一大批经验丰富的注册税务师、注册会计师、资产评估师、律师、高级税务筹划师等资深专业人士，更有长期从事税法理论研究的专家学者和从事税收管理工作多年的税务实战专家。
【注册资本】100万元。
【官方网站】/
No.2
【企业名称】四川中税网税务师事务所有限公司
【企业简介】四川中税网税务师事务所有限公司（国税注批字[2000]125号）由中税网税务师事务所有限公司投资成立。
【人力资源】公司致力于打造专业化的服务团队，拥有一支高效、精干、务实、创新的执业人才队伍。
【注册资本】100万元。
【官方网站】/
No.3
【企业名称】四川天健税务师事务所有限公司
【企业简介】四川天健税务师事务所有限公司成立于2005年11月，是专事涉税服务和涉税鉴证的专业机构。
【人力资源】全所专兼职执业人员数十名。专职人员的学历、职称、执业资格结构为：核心管理层中税收、财务会计方向博士共3名，税收学副教授、高级会计师共2名；注册税务师6名，注册会计师6名。
【注册资本】100万元。
【官方网站】/
No.6
【企业名称】四川省新世纪税务师事务所有限责任公司
【企业简介】四川省新世纪税务师事务所有限责任公司是在原四川省税务局下属四川省税务咨询事务所（1990年成立）的基础上，经国家税务总局注册税务师管理中心批准成立的四川省最早的税务师事务所有限责任公司之一。
【人力资源】本所拥有一支具有注册税务师、注册会计师、注册资产评估师、注册房地产估价师、税务司法鉴定人资格、律师等中、高级专业技术职称的高学历、高素质的执业团队，其中有多名国家级、省级专家。
【注册资本】30万元。
【官方网站】/
No.9
【企业名称】成都国瑞税务师事务所有限责任公司
【企业简介】成都国瑞税务师事务所有限责任公司是经国家税务总局批准成立，在成都市工商行政管理局注册登记，具有《税务师事务所执业证》的涉税中介服务机构。
篇三：中税网：融资租赁的增值税和印花税问题
中税网税坛
融资租赁的增值税和印花税问题 析新规之精要 论案例之启迪
营改增培训课程|营改增政策解读|营改增新政
融资租赁的税收问题，一直是租赁公司和承租人关注的一个问题，经常遇到一些需要明确的问题。《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号，以下简称90号公告）和《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号，以下简称144号），进一步明确了融资租赁的有关增值税和印花税问题，值得租赁企业和承租人关注。本文结合对90号公告和144号文件的解读，分析以下问题：
一、如何计算售后回租可以扣除的设备本金
（一）售后回租出售资产不征收增值税和营业税
（二）营改增后售后回租出售资产不征税导致的问题
（三）问题的解决方式---自销售额中扣除设备本金
（四）90号公告明确如何确定可以扣除的设备本金
（五）租赁公司避免税企纠纷的方式---合同约定本金
二、保理方式转让应收租金的增值税问题
三、融资租赁的印花税问题
（一）融资租赁合同按照“借款合同”贴花
（二）售后回租的出售和回购合同不贴花
四、利用执行时间，规避以往风险
一、如何计算售后回租可以扣除的设备本金
90号公告规定：“纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。”
为理解上述规定，需要了解售后回租有关政策的变化过程。
（一）售后回租出售资产不征收增值税和营业税
《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称13号公告），首先界定了售后回租的定义：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。”正因为，承租方出售资产的目的，是为了融资，不是一般意义上的资产销售，因此，13号公告规定：“融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”
（二）营改增后售后回租不征税导致的问题
根据13号公告的规定，既然承租方出售资产的行为，不征收增值税，也就不能给租赁公司开具增值税专用发票（注：可以开具增值税普通发票）。在租赁公司征收营业税时，由于不存在抵扣进项税的问题，没有增值税专用发票，也没有太大的问题。
但是，融资租赁公司改征增值税后，其自承租人收取的全部租金都应计提销项税，其自承租人购进设备没有增值税专用发票，税负就比较重了。
（三）问题的解决方式---自销售额中扣除设备本金
解决租赁公司售后回租业务的增值税负担问题，一种方式是全征全扣，即废止13号公告承租人出售资产不征收增值税的规定，改为征收增值税，开具增值税专用发票，用于租赁公司的抵扣；一种方式是允许租赁公司将购进设备的本金，自收取的全部租金中扣除。《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号，以下简称106号文）的附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，采用上述第二种方法。
附件二规定：“经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”也就是说通过自全部租金收入中，扣除相当于有形动产本金的方式，解决没有进项发票导致的税负问题。
附件二同时规定了如何开票的问题，“试点纳税人向承租方收取的有形动产价款本金，
不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”也就是说，如果收取租金120万，其中100万相当于设备的本金，20万属于类似利息性质的租金，则开两张发票，一张是价款100万的增值税普通发票，一张是价税合计20万的增值税专用发票。
（四）90号公告明确如何确定可以扣除的设备本金
106号文尽管规定了有形动产的本金可以自向承租人收取的全部价款中扣除，但是，如何确定自承租人收取的全部价款中，有多少本金呢？
90号公告解决了这个问题，即：“纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。”
也就是说，要在租赁合同中约定，每次收取的租金中，本金是多少，利息是多少。如果合同没有约定，那就按照会计制度的规定，计算确定，实际收取的租金中，多少是利息，多少是设备本金。
（五）租赁公司避免税企纠纷的方式---合同约定本金
租赁公司因售后回租业务自承租人每次收取的租金中，到底有多少本金？尽管可以按照会计准则的有关规定，计算出来，但是为避免纠纷，便于操作，最好在租赁合同中，明确每次的租金中，有多少相当于租赁物的本金。
90号公告的规定，为租赁公司递延缴纳增值税提供了一定的空间，可以在租赁前期，尽量多的确定本金的数额，前期少缴增值税，后期多缴增值税，享受资金的时间价值。
二、保理方式转让应收租金的增值税问题
租赁公司在收取租金的过程中，为加快资金回流，可以采取保理方式，将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权，转让给银行等金融机构，这是否影响租赁公司租赁业务的增值税纳税义务？90号公告规定：“不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。”
保理业务，有点类似以应收账款为抵押的银行融资，并没有改变租赁公司与承租人之间的业务关系，因此，不影响其增值税纳税义务。
三、融资租赁的印花税问题
融资租赁的印花税，至少包括两个问题：一是租赁合同是否贴花，如何贴花？二是售后回租过程中的出售和回购环节，是否贴花，如何贴花？144号文件，回答了上述问题。
（一）融资租赁合同按照“借款合同”贴花
144号文规定；“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。”
早在1988年，《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[1988]30号）明确：“银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。”144号文的规定，与上述规定的精神一致，只是基于租赁业的现状，一般性地规定融资租赁合同，按照借款合同贴花，也就是说，只要是合法的融资租赁公司，其融资租赁合同，都按“借款合同”贴花。
由于印花税应税凭证包括“财产租赁合同”，税率是租赁金额的千分之一，因此，融资租赁合同按照借款合同贴花，税负大大降低。
（二）售后回租的出售和回购合同不贴花
融资性售后回租过程，一般包括三个环节：第一是出售环节，即承租人将自己的设备，出售给租赁公司；第二是租赁环节，即承租人将设备再从租赁公司租回；第三是回购环节，即承租人在租金期满后，将设备以较低的价格购回。
第一环节和第二环节，发生了设备的买卖业务，是否要按照“购销合同”万分之一的税率贴花呢？
144号文件，也遵照实质重于形式的原则，规定融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。
四、利用执行时间，规避以往风险
90号公告和144号文关于执行时间的规定，为纳税人充分利用有关规定，规避以往年度遗留的税务风险，提供了机会。
90号公告规定：“本公告自2016年2月1日起施行，此前未处理的事项，按本公告规定执行。”如果某租赁公司，因为自承租人收取的全部价款中，与税局就可以扣除的本金问题发生争执，可以通过与承租人签署补充协议的方式，明确本金的比例。
144号文规定：“本通知自印发之日（2015年12月24日）起执行。此前未处理的事项，按照本通知规定执行。”如果纳税人与税局就144号文件规定的合同是否贴花，如出售环节是否按照购销合同贴花，与税局发生分歧，即使以往年度的分歧，也可以依据144号文，维护自己的权益。
作者：王冬生
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